不相容職務(wù)分離是企業(yè)內(nèi)部控制體系的一項重要控制措施，是防范企業(yè)內(nèi)部錯誤和舞弊的主要手段。在財政部和國資委的多個法規(guī)中都強(qiáng)調(diào)了不相容職務(wù)分離的重要性。

《內(nèi)部會計控制規(guī)范》第十九條指出：不相容職務(wù)相互分離控制要求單位按照不相容職務(wù)相分離的原則，合理設(shè)置會計及相關(guān)工作崗位，明確職責(zé)權(quán)限，形成相互制衡機(jī)制。

 《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》第三十四條指出：建立重要崗位權(quán)力制衡制度，明確規(guī)定不相容職責(zé)的分離。……對內(nèi)控所涉及的重要崗位可設(shè)置一崗雙人、雙職、雙責(zé)，相互制約；明確該崗位的上級部門或人員對其應(yīng)采取的監(jiān)督措施和應(yīng)負(fù)的監(jiān)督責(zé)任；將該崗位作為內(nèi)部審計的重點等。

  《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第二十九指出：不相容職務(wù)分離控制要求企業(yè)全面系統(tǒng)地分析、梳理業(yè)務(wù)流程中所涉及的不相容職務(wù)，實施相應(yīng)的分離措施，形成各司其職、各負(fù)其責(zé)、相互制約的工作機(jī)制。

   然而在很多企業(yè)，內(nèi)部控制的實施人員對不相容職務(wù)分離存在很多理解上的困惑。比如：在企業(yè)組織架構(gòu)中，財務(wù)、采購、倉儲均由同一個副總經(jīng)理分管(三個部門內(nèi)部權(quán)責(zé)清晰）是否存在不相容職務(wù)未分離的內(nèi)控缺陷？企業(yè)所有的不相容職務(wù)是否一定要分離？不相容職務(wù)未分離是否一定有風(fēng)險？

   這些困惑源自于內(nèi)部控制實施人員對不相容職務(wù)的教條化認(rèn)識和外延理解的誤區(qū)，并制約了他們對內(nèi)控方案的實施推進(jìn)。

1、不相容職務(wù)分離針對的對象是崗位，而不是部門。企業(yè)管理的組織架構(gòu)采用的是從部門到崗位的兩層次劃分，即先明確部門的定位和功能，再設(shè)定部門內(nèi)崗位的職責(zé)和操作要求。不相容職務(wù)分離作為具體事項操作動作的相互制約，針對的是崗位職責(zé)，而不是部門權(quán)責(zé)。即使一個流程的所有屬性動作都在一個部門內(nèi)完成，只要這個部門內(nèi)不相容職責(zé)交由了不同的崗位人員操作，那么也就實現(xiàn)了內(nèi)控中的制約原則。比如在有些企業(yè)的采購流程中，采購申請、詢比價、供應(yīng)商選擇和確定、采購合同擬定和簽署、采購價格的商談和確定等都是在采購部門完成的，那么只要采購中的執(zhí)行、審批、記錄、監(jiān)督由部門內(nèi)不同的人來執(zhí)行，我們就可以認(rèn)為不相容職務(wù)是分離的。至于采購部門是否會出現(xiàn)系統(tǒng)性舞弊而不被發(fā)現(xiàn)，那是由于部門職責(zé)過大和沒有其他部門權(quán)力制約和信息制衡造成的，屬于組織架構(gòu)和職責(zé)設(shè)置合理性的問題，不屬于不相容職務(wù)未分離的范疇。

2、不相容職務(wù)分離針對的是五類屬性動作的制約性，而不是權(quán)力的集中度。在企業(yè)的業(yè)務(wù)流程中，每個具體的操作都有一個動作屬性，總體來說不外乎五種：授權(quán)批準(zhǔn)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦、會計記錄、財產(chǎn)保管和稽核檢查。不相容職務(wù)分離就是指業(yè)務(wù)流程中這五種屬性的動作做到兩兩分離，由不同的人來實施。因此，不相容職務(wù)分離針對的是這五類屬性動作的相互制約，不是針對權(quán)力的過于集中。比如在前面提到的困惑中，某企業(yè)的財務(wù)、采購、倉儲三個部門雖然內(nèi)部權(quán)責(zé)清晰，但是均由同一個副總經(jīng)理分管和審批。那么，只要這個副總并不是負(fù)責(zé)具體的業(yè)務(wù)操作和賬務(wù)記錄，即使所有的審批都有他決策，也并不是不相容職務(wù)未分離，而是這個副總的權(quán)力過于集中，這時候內(nèi)控要考慮的是授權(quán)的合理性問題。

3、不相容職務(wù)分離的核心本質(zhì)不僅是“內(nèi)部制約”，更是“信息的跨崗位一致”。不相容職務(wù)分離的目的是為了防止特定崗位的故意或者無意的錯弊，因此很多人認(rèn)為不相容職務(wù)的分離做到了不同職責(zé)由不同人來實施，其本質(zhì)是“內(nèi)部制約”。然而內(nèi)部制約只是不相容職務(wù)分離的表象，其能夠防范內(nèi)部錯弊的本質(zhì)是保證重要信息跨崗位的一致性。企業(yè)內(nèi)部某些崗位之所以可以舞弊，就是因為有些信息只傳遞和沉淀到一個崗位上，其他內(nèi)部崗位無法獲取對照的數(shù)據(jù)和信息，使得舞弊很難發(fā)現(xiàn)。而一旦企業(yè)內(nèi)部信息，比如價格信息、客商信息、費用信息、賬戶信息等能夠?qū)崿F(xiàn)跨部門的流轉(zhuǎn)和核對，舞弊就很難發(fā)生。信息的跨崗位傳遞和核對，保證重要信息的內(nèi)外部一致性也是企業(yè)內(nèi)控的重要本質(zhì)。

很多企業(yè)雖然認(rèn)識到不相容職務(wù)分離的價值，然而在實際運用中并沒有完美的運用。因為，如果所有企業(yè)都按照授權(quán)批準(zhǔn)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦、會計記錄、財產(chǎn)保管和稽核檢查五類動作兩兩分離的基本原則實施不相容職務(wù)分離，那么企業(yè)的人員數(shù)量可能要翻上幾倍，人力資源成本將大幅上升。所以，很多企業(yè)考慮成本效益原則，對存在的不相容職務(wù)并沒有做到嚴(yán)格分離。那么，不相容職務(wù)到底什么時候必須分離，什么時候可以暫緩分離？我們認(rèn)為判斷不相容職務(wù)是否需要嚴(yán)格分離的前提條件有兩個：

1、不相容職務(wù)未分離的風(fēng)險有多大。

內(nèi)部控制并不是要防范所有業(yè)務(wù)流程中的風(fēng)險，因為有些低風(fēng)險的事項是企業(yè)可承受的，而且防范的措施成本會高于風(fēng)險降低帶來的收益。同樣，不相容職務(wù)分離的程度也要考慮成本效益原則，要判斷風(fēng)險的大小。在考慮企業(yè)不相容職務(wù)未分離的風(fēng)險時要分析兩個方面的因素：一方面要考慮企業(yè)的業(yè)務(wù)規(guī)模，很多小企業(yè)的人員較少，管理幅度不大，業(yè)務(wù)簡單，業(yè)務(wù)的操作流程大家都一目了然，管理層既不可能通過增加人手來分離業(yè)務(wù)職責(zé)，也完全可以通過對具體人員的管理來解決職務(wù)未分離的風(fēng)險，所以這個時候不需要完全的不相容職務(wù)分離；另一方面要考慮企業(yè)對關(guān)鍵崗位的信任程度，有些企業(yè)在管理模式上采用的是關(guān)鍵崗位的家族化管理，這時候?qū)τ谶@些職務(wù)未分離的崗位的人員是充分信任的，比如近親的家族人員擔(dān)任會計兼出納，那么這個時候也不需要對不相容職務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格的分離。

2、不相容職務(wù)未分離是否有替代措施。

企業(yè)有的時候會發(fā)現(xiàn)不相容職務(wù)未分離的風(fēng)險不小，但是需要增加人手的成本也很高，那么我們在不相容職務(wù)未分離的情況下，就要考慮有沒有替代性的措施。如果有替代性的方法下，不相容職務(wù)也可以做到暫不分離。比如有企業(yè)財務(wù)人員數(shù)量有限但財務(wù)工作量較大，出納不得不也做賬務(wù)，同時還要領(lǐng)取對賬單，編制余額調(diào)節(jié)表，于是為了防范會計兼做出納的這個不相容職務(wù)未分離的情況，公司財務(wù)總監(jiān)規(guī)定財務(wù)部的四名財務(wù)人員每人輪流做三個月出納，通過財務(wù)的輪崗這一替代性措施來解決不相容職務(wù)未分離的風(fēng)險。

綜上，我們可以看到不相容職務(wù)并不是需要嚴(yán)格分離，在特定的條件下我們可以接受不相容職務(wù)不分離的現(xiàn)實。然而不管企業(yè)是不是嚴(yán)格分離不相容職務(wù)，對不相容職務(wù)的識別和分析則是需要嚴(yán)格執(zhí)行的，只有如果哪些不相容職務(wù)沒有分離都沒有全面識別的話，企業(yè)是很難進(jìn)行有效風(fēng)險防范的。

1、通過識別重要的信息及其流轉(zhuǎn)和沉淀的崗位來發(fā)現(xiàn)不相容職務(wù)未分離的情況。

很多內(nèi)控實踐人員根據(jù)授權(quán)批準(zhǔn)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦、會計記錄、財產(chǎn)保管和稽核檢查這五類動作屬性來識別不相容職責(zé)。然而，一方面對有些動作的屬性并不容易簡單判斷，另一方面企業(yè)的不相容職務(wù)會根據(jù)業(yè)務(wù)模式以及業(yè)務(wù)規(guī)模的不同而產(chǎn)生變化，所以這一原則的具體運用會遇到一些問題，同時教條的對照法規(guī)文本和書本知識來識別不相容職務(wù)可能會僵化而不全面。

我們認(rèn)為，不相容職務(wù)分離的核心本質(zhì)是“信息的跨崗位一致”，所以在識別和分析哪些職責(zé)是不相容職務(wù)時，較好的做法是首先對公司的各職能部門的重要業(yè)務(wù)信息進(jìn)行識別，并分析其是否只是在單獨的崗位進(jìn)行流傳和沉淀，以此判斷不相容職務(wù)未分離在企業(yè)實際的存在情況。

2、對不相容職務(wù)未分離的崗位進(jìn)行定期的評估和監(jiān)督。

當(dāng)我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)因為考慮了成本效益原則，對一些不相容職務(wù)存在未分離情況時，我們應(yīng)該做好完整的記錄，并定期對這些不相容職務(wù)未分離的環(huán)境和原因進(jìn)行評價，一旦發(fā)現(xiàn)環(huán)境和原因發(fā)生改變時要及時進(jìn)行措施的調(diào)整。

3、關(guān)注和建立職務(wù)代理中的不相容職務(wù)分離。

很多企業(yè)在日常的經(jīng)營管理中對不相容職務(wù)的分離做了嚴(yán)格的規(guī)定，然而當(dāng)有些崗位因為臨時性的請假，需要進(jìn)行職務(wù)代理時，很多企業(yè)卻沒有嚴(yán)格規(guī)定代理的程序和要求。這個時候，企業(yè)的請假人員往往會根據(jù)自己和同事熟悉程度以及以往的操作慣例來選擇交接的崗位，從而出現(xiàn)不相容職務(wù)由一個人來操作的情形，而且由于是臨時性的交接，這種情況常常得不到管理人員的足夠重視，從而出現(xiàn)特定環(huán)境和時間下錯弊行為的發(fā)生。所以良性運轉(zhuǎn)的企業(yè)應(yīng)該對職務(wù)代理時各個崗位的交接要求進(jìn)行規(guī)范，明確哪些崗位可以臨時性的接手哪些職責(zé)，防止臨時性的不相容職務(wù)未分離的情況的出現(xiàn)。

4、不相容職務(wù)與崗位說明書的有機(jī)融合。

不相容職務(wù)針對的是特定崗位的具體操作要求，為了讓每個崗位能夠更好意識到自己的操作禁區(qū)，在整理不相容職務(wù)分離的說明時，最好與人力資源部門編制的崗位說明書進(jìn)行融合，即在崗位說明書中就直接標(biāo)注清楚該崗位不可以接觸的職責(zé)，從而從崗位設(shè)定到崗位招聘再到崗位培訓(xùn)時就不斷地給崗位操作人員灌輸不相容的理念，也幫助公司的各層級管理人員建立不相容職務(wù)分離的意識。

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