近年來隨著內部控制概念的外延以及公司治理中內部控制作用的增強，公司治理與內部控制這兩個本屬于不同領域的問題聯系越來越緊密，建立完善的內部控制體系，對保證會計信息質量、保護投資者合法權益、保證資本市場有效運行均有著非常重要的意義。隨著對內部控制研究不斷深入，社會各界都意識到內部控制與公司治理是密不可分的，使得我們有必要思考從公司治理的角度尋求完善內部控制的對策，以期從內部最大限度的提高公司治理的效率。

一、 內部控制的基本概念和內容

（一）內部控制的概念

王俊在《淺議如何提高企業內部控制成效》中講到，內部控制是企業所制定的旨在保護資產、保證會計資料可靠性和準確性、提高經營效率、推動管理部門所制定的各項政策得以貫徹執行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施。所以建設和加強企業內部控制是提高經營管理水平的基礎工作,也是不可回避的現實需要。

（二）內部控制的內容

內部控制就是為企業實現經營目標，保護資產的完整性，保證會計信息資料的正確可靠，確保經營方針的貫徹執行，保證經營活動的經濟性，效率性和效果性而采取的單位內部自我調整、約束、規劃、評價和控制。

五要素的內部控制包括，控制環境，風險評估，控制活動，信息溝通和監控。

在內部控制的五要素中，控制環境是用來提供企業紀律與架構，塑造企業文化，并影響企業員工的控制意識，是所有其它內部控制組成要素的基礎。

企業風險管理框架深入探討了潛在事項的概念，認為潛在事項是指來自于企業內部和外部資源的，可能影響企業戰略的執行和目標實現的一件或者一系列偶發事項。存在潛在的積極影響的事項代表機遇，而存在潛在負面影響的事項則稱為風險，每個企業都面臨來自內部和外部的不同風險，這些風險都必須加以評估。評估風險的先決條件，是制定目標。風險評估就是分析和辨認實現所定目標可能發生的風險。具體包括：目標、風險、環境變化后的管理等等。

企業管理階層辯識風險，繼之應針對這種風險發出必要的指令。控制活動，是確保管理階層的指令得以執行的政策及程序，如核準、授權、驗證、調節、復核營業績效、保障資產安全及職務分工等。

企業在其經營過程中，需按某種形式辨識、取得確切的信息，并進行溝通，以使員工能夠履行其責任。信息系統不僅處理企業內部所產生的信息，同時也處理與外部的事項、活動及環境等有關的信息。企業所有員工必須從最高管理階層清楚地獲取承擔控制責任的信息，而且必須有向上級部門溝通重要信息的方法，并對外界顧客、供應商、政府主管機關和股東等做有效的溝通。

內部控制系統需要被監控。監控是由適當的人員，在適當及時的基礎下，評估控制的設計和運作情況的過程。監控活動由持續監控、個別評估所組成，可確保企業內部控制能持續有效的運作。具體包括：持續的監控活動、個別評估和報告缺陷等。

二、公司治理的基本概念

現代公司制度的重要特點是所有權和經營權的兩權分離，所有者必須對經營者進行制約，同時又必須對經營者給予足夠的激勵使他為自己創造更多的利益，它使得公司治理結構的構建成為必要。因此，公司治理結構本質上就是一個關于企業所有權安排的契約，其核心是保證有關各方權力的制衡。

公司治理涉及的范圍很廣，根據不同的公司特點、市場發育程度和政治法律背景，學術界劃分了外部控制主導型和內部控制主導型兩類公司治理模式。經濟學家開出的處方大致可以做如下的概括：(1)公司治理的內部激勵機制，包括報酬激勵機制即對經營者的報酬激勵由固定薪金、股票和股票期權、退休金計劃等構成；剩余控制權機制，讓經營者擁有剩余決策權之外，享有一定的在職消費；聲譽激勵機制；聘用與解雇激勵機制等。(2)公司內部監督機制，包括股東和股東大會的監督，投票；董事會的監督、加大外部董事的作用及監事會的監督等。(3)公司治理的外部激勵與約束機制，包括公司控制權市場的兼并與接管機制；大債權人——銀行治理機制；產品市場、股票市場、經理市場等的激勵與約束。

三、內部控制、公司治理之間關系

公司治理是關于公司各利益主體之間權、責、利關系的制度安排，涉及決策、激勵、監督三大機制建立和運行等。公司治理的理論基礎是控制權與剩余索取權分配，有三種不同的治理理論：一是資本雇用勞動，物質資本所有者擁有控制權和剩余索取權；二是勞動雇用資本，人力資本所有者掌握控制權和剩余索取權；三是利益相關者分享理論，控制權和剩余索取權由所有利益相關者掌握。形成了股東利益至上的治理結構、經營者為核心的治理結構、利益相關者共同參與的治理結構。公司治理效率在于能否有效化解分歧、凝聚力量，降低各利益相關者的治理成本并在公司價值增值中獲得相應的回報，實現科學決策。

公司內部控制伴隨著組織的形成而產生，是由公司董事會、經理層以及其他員工實施的，旨在為實現經營活動的效率和效果、財務報告的可靠、相關法律法規的遵循等目標而提供合理保證的過程，其整體框架包括控制環境、控制程序、風險評估、信息與溝通、監督機制。建立內部控制是為了實現效率經營、防止舞弊，通過劃分職責，包括組織規劃、分工、授權審批、獨立負責制度，明確各部門、各崗位和員工職責、制定作業標準等實現控制目標。

實現公司治理目標和經營管理目標，需要借助內部控制和相應的組織結構。股東等資產提供者投入資產或資源后，需要建立一種跟蹤、監控投資對象的機制，確信其投入的資產得到有效使用，并得到預期投資報酬。資產提供者需要一種直接或間接對公司重大決策表達意見的制度安排，促使經營者履行契約責任。由于不能完全依賴資本市場、經理人市場和外部審計等外部機制來約束經營者，因此需要建立審計委員會或監事會等內部治理組織。

公司治理是強制性外在制度與自發性內在制度相結合的產物，設置適當的治理結構，在正式制度約束下實現治理目標和控制目標。公司治理與內部控制相互影響，如果缺乏可依賴的外部治理機制，所有者通過掌握公司控制權來降低不確定制度環境帶來的風險，對公司實施干預型治理。公司治理結構設計除了遵守法律法規之外，還要融合公司文化、內部控制等內在制度因素。隨著環境變化，治理主體需要對內部控制運行效率評估，調整內部控制。源頭的委托代理關系調整和對治理效率要求，引起內部控制和組織結構的變革。內部控制與公司治理不能割裂，需將內部控制納入到公司治理路徑之上。兩權合一時，股東和股東會直接實施內部控制；兩權分離時，利益相關者通過董事會或監事會間接控制。由股東會或董事會設計監控制度，考核、評價經理層績效。公司治理機制有效，才能保證不同層次控制目標的一致性；只有從源頭實施內部控制，才能維護各利益相關者的權益。有效的內部控制應當能夠維護所有利益相關者的合法權益，而不是維護某一類或少數利益相關者的權益。如果內部控制不能與公司治理兼容，將導致治理成本驟增；如果沒有健全的內部控制，公司治理留下的空間將導致機會主義行為，由此可能演變為制約公司發展的頑疾。

四、公司治理下我國上市公司內部控制完善對策

1、完善內部控制環境

若內部控制建立在有效的公司治理基礎之上，那么上市公司股東價值最大化、經營者利益最優化、企業價值最大化的目標就有可能得以實現。所以我們需要將公司治理與內部控制有機的結合起來進行研究。完善上市公司治理，強化上市公司內部控制己成為上市公司改革的關鍵。以下就圍繞上市公司高層對內部控制意識薄弱，內部控制執行力度較差，缺乏有效的內部控制環境等諸多問題來提出了一系列的解決方案，如優化股權結構，充分發揮董事會的作用，注重管理者的品行塑造與行為等。

（1）優化股權結構

股權分置改革有利于提高上市公司董事會的效率，在現代公司治理中，董事會作用的有效發揮是公司治理環境得到改善的有效保障。在股權分置改革前，非流通股的控股股東對上市公司占有絕對的控制權，上市公司的董事監事都是由控股股東自己提名，使得董事會監事會失去了應該發揮的原有作用，董事變的不“懂事"，董事成為了花瓶。監事變的“監不到事"，因此也只是流于形式。股權分置改革后，國有股、法人股上市流通，境外境內投資者也介入進來，使得我國一股獨大的格局有所改變，形成多個大股東的制衡局面，從而改善我國公司治理的格局，對我國上市公司董事的監督力度加大，從而增大對大股東的牽制和對經理層的監督，提高我國公司治理的水平。充分發揮了公司內部治理和外部治理的機制，解決我國上市公司內部控制問題。

（2）加強上市公司內部審計

目前內部審計的內容主要限于財務審計，并由財務審計延伸至相關內部控制，對內部控制審計流于形式。而完整的內部控制由控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通、監督五個要素組成，控制程序只是其中的一個要素之一，而控制環境是一個企業內部控制的核心，是企業的人以及它所處的環境，是內部控制體系存在和發展及其實施的空間，是內控體系賴以存在的土壤，是推動企業內控的引擎，也是其他要素的基礎，僅僅從財務審計延伸至相關內部控制程序的審計是不完整的，作用有限。就我國上市公司內部監督而言，存在內部審計機構不健全、審計范圍有限、審計內容單一，以及審計機構缺乏權威性和獨立性等問題。內審機構直接對經理負責，缺乏獨立性和權威性。審計范圍有限和審計內容單一，主要表現在大多數企業的內審機構所從事的審計業務是財務審計，而對管理審計涉及不全面。實際上，一些上市公司內部控制沒有發揮應有的作用，其自我檢測不到位；財務人員素質普遍不高，會計監督不力，沒有起到很好的控制作用。審計未形成規范化、法制化和經常化，對查出問題的處罰，往往就事不就人，重人情而輕規定，執法的剛性被扭曲；且較多企業輕視內部審計的作用，甚至由企業會計人員兼任內部審計人員，或由專業水平不高的人員擔當職務，這就使得企業內部審計無法真正發揮作用。

可見，完善監督體系和強化監督力度已迫在眉睫了。在一個不需要付出成本的資本市場上，任何觸犯市場法律和法規的行為都很難被遏制，因此，要在資本市場里翻云覆雨，嚴厲的執法和監管工具必不可少。相信在各種政策法規的出臺和高端審計管理軟件的輔助下，我國上市公司違法違規事件的發生必將得到有效的減少和杜絕。

（3）注重管理者素質與品行塑造

上市公司上至高層，下至員工的行為、理念都體現了一個公司的文化底蘊。若公司內部人人都有一種使命感，那么大家都會自覺遵守公司的規章制度，對公司的制度流程都會去嚴格的執行，這些都構成了上市公司內部控制的環境基礎。若上市公司內部控制處在這樣一個良好的環境之下，那么它能夠發揮更大的效用。這種內部控制環境，是一定的企業文化氛圍的產物。內部控制其實是一種機械條條框框，是用來制約員工，管理公司日常經營事務的一整套科學的制度，用來達到興利除弊的目的。但是像制度這種東西，是由我們人類通過思考來制定，需要員工自覺去遵守執行，靠領導者來進行監督。若上市公司的經營者沒有正確的經營理念，管理者素質不高，對內部控制意識不強，那么就不能比較科學的制定比較合理的內部控制，員工也不會認真去執行和貫徹。因此上市公司應當提高員工的素質，對員工對內部控制的認識加以強化，讓員工認識到內部控制的重要性及本單位制定此制度的意義，對員工的專業素質進行培訓，共同觀測執行，共同監督，釀造一個良好的內部控制環境。

2、建立有效的激勵約束機制

“激勵機制”是反映企業中的所有者運用各種激勵手段與經營管理者相互作用、相互制約的一套理性化的制度。根據美國經濟學家的觀點，激勵機制應當可實現以下四個基本目標：(1)使經營管理者的利益與股東的利益相符，經營者分享企業增加的財富，以鼓勵經營者采取符合股東財富最大化原則的行動；(2)對經營管理者的獎勵具有足夠大的彈性，以充分調動他們對工作的積極性，使之愿意投入更多的時間，并承擔風險；(3)能夠限制離職風險；(4)為股東制定合理得激勵成本范圍。如果公司的股東與經營人員之間的目標不一致，則他們之間必然會發生一定的利益沖突，那么經營者的目標就會與股東不一致，而以損害股東的利益為代價。由于信息不對稱，上市公司的經營者掌握了大量的直接的信息，而委托人對這些信息并不知情，因此代理人在追求舒適度，自身利益最大化時就會忽視股東的利益。因此，股東應當制定一些有效的措施來縮減他們之間的信息不對稱。例如給予經營者一定得激勵措施，同時付出一定的監督成本，來減少他們之間的利益差距，即建立健全上市公司的激勵約束機制。在上市公司的內部控制活動過程中，上市公司的董事會委托經理層管理上市公司的經營活動，但是經理層只保留了經營決策權和監督權，因為上市公司的經理人員將經營生產管理細分給各個部門，除此之外，在內部控制中，高級管理人員也有著舉足輕重的作用。所以，在設計內部控制流程過程當中，應當重點關注經理層和高管層面的激勵約束措施，結合運用短期和長期約束激勵機制，使得經理層提高上市公司的經營效率，完成其受托責任。

對經營者進行激勵，措施包括很多種，如晉升、專業培訓、給予獎勵和報酬等等，其中與勞動相對等報酬是最主要的組成部分。報酬之所以能夠作為一種激勵機制，應當聯系經營者的努力程度，而且這種聯系越緊密，激勵措施所能達到的效果越顯著。對其進行具體的改進，主要方法有：(1)增加報酬契約的透明度。現實條件下企業應當簽訂明確的報酬契約，并使報酬契約的管理予以規范化，改善經營者報酬普遍透明度不高的現象。(2)提高報酬契約的有效性。明確的契約條款、規范的管理只是報酬契約達到有效激勵目的的必要條件，而報酬契約有效的關鍵因素是業績衡量標準或者說是激勵標準的選擇。有效的報酬契約必須體現出對經營者的激勵作用。因此，經營者的報酬應當與其業績聯系起來，以發揮激勵的作用，激勵經營者為了所有者的利益，也為了自身的利益而努力工作。我們在確定管理人員報酬契約時，首先要保證契約本身的激勵性，同時應當選擇體現經營者努力程度及與所有者長遠利益相一致的業績衡量標準。